Уточненная декларация по налогу на прибыль

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Уточненная декларация по налогу на прибыль». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

Общее правило гласит, что при обнаружении ошибки пересчитывать налоговую базу и, соответственно, сам налог нужно в том периоде, в котором была допущена ошибка (п. 1 ст. 54 НК РФ). Обратите внимание: допущена, а не выявлена. Это значит, что в общем случае без подачи уточненных отчетов не обойтись.

Об условиях освобождения от ответственности.

Положениями п. 3 и пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ определены условия, позволяющие организациям избежать налоговой ответственности при подаче уточненной декларации.

Условия освобождения от ответственности зависят от момента представления «уточненки», который сравнивается с установленными сроками подачи налоговой декларации и сроком уплаты налога.

К сведению:

Согласно ст. 289 НК РФ декларации по налогу на прибыль представляются не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 3), а по итогам налогового периода – не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4).

Налог на прибыль, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период ст. 289 НК РФ. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период (п. 1 ст. 287 НК РФ).

Итак, как было отмечено выше, условия освобождения от ответственности зависят от момента представления уточненной декларации в налоговый орган:

• до истечения срока подачи налоговой декларации (п. 2 ст. 81 НК РФ). В этом случае декларация считается поданной в день подачи «уточненки». Организация освобождается от ответственности, как говорится, по умолчанию;

• после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога (п. 3 ст. 81 НК РФ). В отношении налога на прибыль правило, предусмотренное этой нормой, не работает, так как срок подачи декларации и срок уплаты налога совпадают;

• после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога (п. 4 ст. 81 НК РФ). Согласно этой норме налогоплательщик освобождается от ответственности в двух случаях.

31 марта 2018 (I квартал) Организацией были учтены расходы по оказанным услугам на сумму 120 000 руб. (в т.ч. НДС 18%). Поставщик выставил акт и счет-фактуру, НДС был принят Организацией к вычету.

26 июля 2018 (III квартал) оказалось, что при выписке первичных документов и счета-фактуры бухгалтер допустил ошибку и завысил сумму оказанных услуг на 5 000 руб.

Первичные документы и счет-фактура были исправлены поставщиком. В результате он выставил исправленные документы и исправленный счет-фактуру на сумму 135 700 руб., в т. ч. НДС 18%.

В этот же день бухгалтер отразил исправления в учете, рассчитал и уплатил в бюджет пени и налог на прибыль.

Организация осуществляет ежеквартальную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль.

Когда налогоплательщик обязан подать уточненную налоговую декларацию

Здесь все очень просто, если сумма налога к уплате занижена, то есть страдают интересы бюджета, то подача уточненной декларации – обязанность налогоплательщика (п. 1 ст. 81 НК РФ). Если же ошибки в первичной декларации не уменьшили сумму налога или произошла переплата в бюджет, то налогоплательщик вправе, но не обязан, подавать уточненную декларацию.

Период, за который можно подавать уточненку, законодательством не ограничен. Даже если с момента подачи ошибочной декларации прошло больше трех лет (глубина проведения выездной проверки), налогоплательщик обязан подать уточненную декларацию, если обнаружил недоимку по налогу.

Обратите внимание, что ошибки или недостоверные сведения в первичной декларации налогоплательщик должен обнаружить самостоятельно. Если их находит налоговая инспекция в результате проверки или сверки расчетов, то суммы недоимки или переплаты по налогу фиксируются в результатах проверки.

Что касается переплаты налога в бюджет, то перед подачей уточненной налоговой декларации стоит оценить целесообразность этого шага. Дело в том, что при занижении налоговой базы (то есть налог был переплачен в результате завышения доходов или занижения расходов) налоговая инспекция может провести выездную проверку по периоду, за который была подана уточненная налоговая декларация.

Кроме того, для подтверждения факта переплаты налога необходимо будет представить в ФНС документы, на базе которых подготовлена уточненная декларация (договоры с контрагентами, первичные и платежные документов, счета-фактуры). Если вы уверены в своей правоте, можете подтвердить ее документально, а сумма переплаты значительна, то подавать уточненку действительно стоит.

Подача уточнённых деклараций по периодам, которые завершились более трёх лет назад

В НК РФ нет запрета представления декларации по истечении трех после налогового периода. Поэтому ФНС должна принять исправленную декларацию за срок, ушедший в прошлое более, чем на три года, а так же обязан рассмотреть представленные плательщиком сопроводительные документы.

Не имеет значения, что проверка правильности сведений, заявленных в первоначальной декларации, давно закончилась или вступили в законную силу решения о привлечении к налоговой ответственности в силу налоговых нарушений по тем периодам.

Ещё в ПП ВАС от 30.05.2014 № 33 говорилось, что в силу ст. 173 НК РФ положительная разница, возникшая в силу превышения налоговых вычетов над суммами налога, подлежит возмещению плательщику из бюджета при условии подачи им декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока. Налоговые вычеты могут быть отражены в декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок периодов.

Норма ст. 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи декларации должна соблюдаться плательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую исправленную декларацию. Учитывая позицию Пленума ВАС, если по прошествии трех лет после окончания налогового периода представлена уточненная декларация с налоговыми вычетами, ранее не заявленными, срок заявления сумм НДС к возмещению не рассматривается соблюденным, так как положение о максимальном трехлетнем сроке не соблюдается. Возможность правоприменения п. 4 рассматриваемой статьи и реализации права на зачет должна основываться на переплате по налогу на дату подачи исправленной декларации.

Подача уточнённой декларации и налоговая ответственность

При выявлении обоснованности привлечения к ответственности на основе исправленной декларации нужно установить реальное образование задолженности на установленный срок уплаты налога за налоговый период, а также на дату представления исправленной декларации для установления зачета дополнительно исчисленного налога и соответствующих пеней.

В случае выявления переплаты на дату представления исправленной декларации ее должно хватить для полного погашения дополнительно исчисленного налога, тогда условия для освобождения от ответственности, предусмотренные п. 4 рассматриваемой статьи, могут считаться соблюденными.

Судебная практика подтверждает изложенное. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2012 № А46-17303 говорилось, что для освобождения от ответственности по ст. 122 НК РФ при представлении исправленной декларации плательщик обязан иметь переплату по данному налогу, которая перекрывает налог, подлежащий уплате по исправленной декларации.

Если же имеется недоимка, то плательщик обязан до подачи исправленной декларации уплатить налог и пени за просрочку. ФАС Поволжского округа в постановлении от 11.09.2012 № А12-23054 утверждал, что закон предусматривает освобождение от ответственности за неуплату налога полностью или частично, если плательщик выявит нарушение, произведет перерасчет, исчислит пени за просрочку в результате выявленной ошибки, сам уплатит доначисленные суммы налога в бюджет, внесет исправления в имеющуюся редакцию декларации посредством подачи уточненной версии.

Здесь важность имеет то, что для освобождения от ответственности должны быть соблюдены все приведённые выше условия. Освобождение от ответственности происходит, когда до начала выездной проверки плательщик подал исправленную декларацию и добровольно исполнил обязанность по уплате налогов.

В Определении ВАС от 19.10.2012 № ВАС-10379 разъяснено, что основания для освобождения плательщика от ответственности при проверке изменений, вносимых им в декларацию, установлены рассматриваемой. Её нормы не предусматривают освобождения от мер ответственности в случае представления исправленной декларации после выявления правонарушения.

Необходимо знать и про позицию, указанную в ПП ВАС от 11.10.2011 № 2119. Она основывается на том, что оспаривание оснований для исчисления налога без подачи исправленной декларации путем предъявления в суд требования о признании недействительными актов инспекции, принимаемых в рамках процедуры бесспорного взыскания налога, задекларированного в первой версии декларации, означало бы нарушение положений статьи 81 НК РФ.

Суд не может выполнять обязанность инспекции по проверке правомерности уменьшения суммы налога. Плательщик не имеет права на получение налогового возмещения при предоставлении исправленных деклараций по прошествии трех лет после завершения налогового периода.

Это верно в силу ст. 173 НК РФ и из-за того, что обратное свидетельствовало бы об отмене любых сроков для представления деклараций, что является неверным понимаем норм закона.

Если обнаружены излишне уплаченные суммы налогов, ранее учтенные в прочих расходах…

На практике нередки ситуации, когда организация обнаруживает переплату за прошедшие периоды в отношении других налогов, которые учитывались при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (транспортный налог, налог на имущество, земельный налог, страховые взносы).

Например, организация в 2018 году обнаружила, что она начислила и уплатила излишние суммы налога на имущество за 2016 год. Она подала уточненную декларацию за 2016 год по этому налогу. Должна ли она подать еще и уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2016 год, ведь излишне начисленная сумма налога на имущество привела к занижению суммы налога на прибыль за этот период?

Ранее контролирующие органы отмечали, что выявление и декларирование суммы одного налога в размере, меньшем ранее заявленного, может повлечь обнаружение факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы другого налога. При этом налогоплательщик обязан провести перерасчет такого налога, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган соответствующую «уточненку» в порядке, установленном ст. 81 НК РФ. Налоговый орган на основании пп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ вправе требовать от налогоплательщика представления уточненной налоговой декларации по указанному налогу (см. Письмо ФНС России от 22.01.2010 № ШТ-17-2/12@ вместе с Письмом Минфина России от 21.12.2009 № 03‑02‑07/2-209).

Впоследствии подход поменялся (см. Письмо ФНС России от 12.02.2014 № ГД-4-3/2216@ вместе с Письмом Минфина России от 23.01.2014 № 03‑03‑10/2274) в связи с позицией Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 17.01.2012 № 10077/11.

Исчисление налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль (из Постановления Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 10077/11).

В Письме № ГД-4-3/2216@ также было отмечено, что, исполнив обязанность по исчислению и уплате налога в соответствии с поданными первоначально декларациями, налогоплательщик понес в предыдущих периодах затраты, отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, и в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно отнес их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы налога, соответствующей положениям перечисленных норм НК РФ, не может квалифицироваться как ошибка. Корректировка базы по этому налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного, транспортного налогов, налога на имущество, страховых взносов в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим.

В рассматриваемой ситуации организация не обязана представлять уточненную декларацию по налогу на прибыль. Переплату по налогам, учтенную в предыдущих периодах, нужно отразить во внереализационных доходах того периода, когда организация представит «уточненку» по другим налогам и (или) страховым взносам.

Особые разделы декларации по налогу на прибыль

Раздел № 1 подраздел 1.2 заполняют те, кто уплачивает ежемесячные и квартальные авансовые платежи. Его включают только в декларации за отчётные периоды, в годовой он не нужен.

Раздел № 1 подраздел 1.3 заполняют налоговые агенты по налогу на прибыль.
Приложение № 3 к листу 02 с расчётами всех расходов по операциям, по которым результаты финансовой деятельности учитываются при обложении прибыли налогом по ст. 268, 275.1, 276, 279, 323 НК РФ, кроме тех, что отражены в листе 05, заполняют организации, которые продали амортизируемое имущество.

Приложение № 4 к листу 02 с расчётом убытка или его части, которая влияет на уменьшение базы налога, заполняют организации, которые переносят убыток, полученный в прошлые годы.

Приложение № 5 к листу 02 с расчётом распределения платежей в бюджет субъекта между организацией и её подразделениями, заполняют организации с обособленными подразделениями (кроме тех, кто платит налог за обособки по адресу головного офиса).

Приложение № 6 к листу 02 с расчётом платежей по налогу в бюджет субъекта среди консолидированной группы, заполняют организации, входящие в консолидированную группу налогоплательщиков. Участники консолидированных групп с обособленными подразделениями заполняют приложение №6а. В 2022 году приложение пополнилось двумя разделами:

• Раздел А — с суммой налоговых баз (убытков) участников КГН, в котором производится расчёт консолидированной налоговой базы КГН и расчёт консолидированной налоговой базы КГН по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами;
• Раздел Б — с доходами и расходами участника КГН аналогично разделу А.

Приложение №7 к листу 02 с расчётом инвестиционного вычета, которое состоит из четырёх разделов: А, Б, В, Г. Сначала рассчитывается вычет из авансовых платежей и налога, перечисляемых в бюджет субъекта РФ. Затем рассчитывается уменьшение суммы авансовых платежей и налога, подлежащих зачислению в федеральный бюджет. Также есть дополнительные разделы для расчёта предельной величины вычета из авансовых платежей и налога, подлежащих зачислению в бюджет субъекта РФ, по организации с обособленными подразделениями и без них.

Лист 03 заполняют налоговые агенты, которые выплачивают дивиденды и проценты по ценным бумагам.

Лист 04 заполняют налогоплательщики, чья прибыль облагается налогом по следующим ставкам:

• доходы, облагаемые по налоговой ставке 15%, предусмотренной пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ (в части государственных и муниципальных ценных бумаг);
• доходы, облагаемые по налоговой ставке 9%, предусмотренной пп. 2 п. 4 ст. 284 НК РФ;
• доходы, облагаемые по налоговой ставке 0%, предусмотренной пп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ;
• доходы в виде дивидендов (доходы от долевого участия в иностранных организациях), облагаемые по налоговой ставке 13% согласно пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ;
• доходы в виде дивидендов (доходы от долевого участия в иностранных организациях), облагаемые по налоговой ставке 0% согласно пп. 1 и 1.1 п. 3 ст. 284 НК РФ;
• доходы в виде дивидендов (доходы от долевого участия в российских организациях), облагаемые согласно п. 2 ст. 282 НК РФ;
• доходы от реализации или иного выбытия акций (долей участия), облигаций, облагаемые по налоговой ставке 0% согласно п. 4.1 ст. 284 НК РФ;
• доходы, облагаемые по налоговой ставке 15%, предусмотренной пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ (в части облигаций);
• доходы, полученные акционером организации или его правопреемником при распределении имущества ликвидируемой организации.

Важные изменения, которые надо учесть при заполнении декларации по налогу на прибыль за 2022 год

Приказом ФНС от 17 августа 2022 года № СД-7-3/753@ внесены изменения в форму декларации по налогу на прибыль, в порядок её заполнения и формат. Новая форма будет применяться начиная с годовой отчётности за 2022 год, но не ранее 1 января 2023 года.

В обновлённой форме заменено множество штрихкодов, а также по-новому оформляются следующие листы и разделы:

• лист 03 «Расчёт налога на прибыль организаций с доходов, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)»;
• лист 04 «Расчёт налога на прибыль организаций с доходов, исчисленного по ставкам, отличным от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ».

В листе 03 среди дивидендов, начисленных международным холдинговым компаниям (МХК), появятся облагаемые по ставке 5%. В листе 04 будет 14 видов доходов. Добавятся:

• проценты, полученные МХК, облагаемые по ставке 5%;
• дивиденды, полученные МХК от иностранной организации (5%);
• и ещё два вида доходов МХК.

Уточненная декларация: подавать или нет

Общее правило гласит, что при обнаружении ошибки пересчитывать налоговую базу и, соответственно, сам налог нужно в том периоде, в котором была допущена ошибка (п. 1 ст. 54 НК РФ). Обратите внимание: допущена, а не выявлена. Это значит, что в общем случае без подачи уточненных отчетов не обойтись.

Однако есть исключения из этого общего правила. И, надо сказать, что по поводу этих исключений у Минфина и у ФНС разные мнения.

Дело в том, что в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ сказано, что в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Следующим предложением говорится, что «налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога».

Минфин данный абзац трактует таким образом, что существуют две отдельные ситуации, при которых корректировку можно проводить текущим периодом, то есть без направления «уточненок»:

1. Когда нельзя понять, к какому периоду относится ошибка.
2. Когда ошибка привела к излишней уплате налога (такую позицию можно увидеть в письмах от 28.04.2018 № 03-03-06/2/29295, от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 08.02.2016 № 03-03-06/1/6383, от 12.01.10 № 03-02-07/1-9).

У ФНС России свое видение, основывающееся на синтаксическом строении абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ. В письме от 17.08.11 № АС-4-3/13421 ведомство объясняет, что предложение, касающееся переплаты налога, содержится именно в третьем абзаце, а не во втором и не в новом отдельном абзаце. А раз так, то ситуация с возникновением переплаты является не отдельным исключительным случаем, а частным случаем ситуации, когда нельзя определить, к какому периоду относится ошибка.

На взгляд налогового ведомства, существует лишь один случай, когда налогоплательщик может не подавать «уточненку», а провести корректировки в текущем периоде, – когда неизвестен период допущения искажения (в том числе, если ошибка привела к переплате налога).

Получается, что ситуация, при которой ошибка приводит к переплате, но при этом известен период ее возникновения, неоднозначна и требует от бухгалтера принятия определенного решения. Если компания придерживается политики избегать малейших рисков, то целесообразно все же составить уточненные декларации либо уж вовсе не фиксировать корректировки (т. е. фактически подарить бюджету переплату).

Порядок внесения изменений в налоговую декларацию.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации:

• ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию;

• ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе (но не обязан) представить «уточненку». При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Таким образом, если в 2018 году налогоплательщик обнаружит ошибку, допущенную в 2016 году, которая привела к излишней уплате налога за 2016 год, он имеет право провести корректировку в текущем периоде – 2018 году.

В этом случае у него отсутствует обязанность представления уточненной налоговой декларации за налоговый период совершения ошибки (Письмо Минфина России от 27.09.2017 № 03-02-07/1/62596), то есть за 2016 год. При этом, как следует из Письма Минфина России от 23.01.2012 № 03-03-06/1/24, не имеет значения, что период совершения ошибки можно определить.

Отметим, что, по мнению Минфина, при обнаружении нескольких ошибок (искажений), повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, налоговая база и сумма налога уточняются в разрезе каждой обнаруженной ошибки (искажения) (см. письма от 15.11.2010 № 03-02-07/1-528, от 08.06.2010 № 03-03-06/1/388, от 05.05.2010 № 03-02-07/1-216).

Аналогичный подход можно найти в арбитражной практике. Так, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2012 № 09АП-14786/2012-АК отмечено, что позиция налогоплательщика о правомерности взаимозачета ошибок, приводящих как к занижению, так и к завышению подлежащего уплате налога, противоречит точке зрения Минфина, изложенной в вышеупомянутых письмах.

Для наглядности все вышесказанное сведем в таблицу.

Ошибки, обнаруженные в первичной декларации	В каких случаях применительно к налогу на прибыль возникают ошибки	Исправление ошибки (п. 1 ст. 54)	Представление уточненной декларации
Приведшие к занижению суммы налога	Занижены доходы и (или) завышены расходы	В периоде совершения (абз. 2)	Обязанность налогоплательщика
Не приведшие к занижению суммы налога	Завышены доходы и (или) занижены расходы	В периоде совершения или в периоде обнаружения (абз. 3)	Право налогоплательщика

В уточненной декларации нужно указать правильные суммы налога, исчисленные с учетом изменений (а не разницу между правильно исчисленным налогом и налогом, отраженным в ранее представленной декларации).

Уточненную декларацию подает правопреемник

Юридическое лицо реорганизуется путем присоединения к другому юридическому лицу. Каков порядок представления уточненной декларации по налогу на прибыль реорганизованной организацией за налоговый период до реорганизации?

Напомним, что в ст. 57 ГК РФ предусмотрено пять форм реорганизации: слияние, присоединение, выделение, разделение и преобразование. Присоединение — форма реорганизации, когда одно или несколько юридических лиц присоединяются к другому. При присоединении прекращает существование присоединяемое юридическое лицо (или несколько лиц), а лицо, к которому присоединяются, в дополнение к своим правам и обязанностям приобретает права и обязанности присоединяемого лица (лиц).

На основании ст. 58 ГК РФ правопреемство при присоединении происходит посредством составления передаточного акта. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. Таким образом, при присоединении права и обязанности присоединяемой организации переходят к другой организации в день, когда вносится запись в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенной организации.

Налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Основание — п. 1 ст. 23 НК РФ.

Если обнаружены излишне уплаченные суммы налогов, ранее учтенные в прочих расходах…

На практике нередки ситуации, когда организация обнаруживает переплату за прошедшие периоды в отношении других налогов, которые учитывались при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (транспортный налог, налог на имущество, земельный налог, страховые взносы).

Например, организация в 2018 году обнаружила, что она начислила и уплатила излишние суммы налога на имущество за 2016 год. Она подала уточненную декларацию за 2016 год по этому налогу. Должна ли она подать еще и уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2016 год, ведь излишне начисленная сумма налога на имущество привела к занижению суммы налога на прибыль за этот период?

Ранее контролирующие органы отмечали, что выявление и декларирование суммы одного налога в размере, меньшем ранее заявленного, может повлечь обнаружение факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы другого налога. При этом налогоплательщик обязан провести перерасчет такого налога, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган соответствующую «уточненку» в порядке, установленном ст. 81 НК РФ. Налоговый орган на основании пп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ вправе требовать от налогоплательщика представления уточненной налоговой декларации по указанному налогу (см. Письмо ФНС России от 22.01.2010 № ШТ-17-2/12@ вместе с Письмом Минфина России от 21.12.2009 № 03‑02‑07/2-209).

Впоследствии подход поменялся (см. Письмо ФНС России от 12.02.2014 № ГД-4-3/2216@ вместе с Письмом Минфина России от 23.01.2014 № 03‑03‑10/2274) в связи с позицией Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 17.01.2012 № 10077/11.

Исчисление налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль (из Постановления Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 10077/11).

В Письме № ГД-4-3/2216@ также было отмечено, что, исполнив обязанность по исчислению и уплате налога в соответствии с поданными первоначально декларациями, налогоплательщик понес в предыдущих периодах затраты, отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, и в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно отнес их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы налога, соответствующей положениям перечисленных норм НК РФ, не может квалифицироваться как ошибка. Корректировка базы по этому налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного, транспортного налогов, налога на имущество, страховых взносов в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим.

В рассматриваемой ситуации организация не обязана представлять уточненную декларацию по налогу на прибыль. Переплату по налогам, учтенную в предыдущих периодах, нужно отразить во внереализационных доходах того периода, когда организация представит «уточненку» по другим налогам и (или) страховым взносам.

Очевидно, что в связи с различными подходами к отражению операций в бухгалтерском и налоговом учете возможно возникновение постоянных разниц, учитываемых по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Так, если организация не отразила операцию, признаваемую доходом в целях налогообложения прибыли, а данную операцию нужно было отразить в предыдущем налоговом периоде, то по правилам бухгалтерского учета в периоде выявления ошибки возникнет постоянный налоговый актив (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02), который отражается проводкой Дебет 68 Кредит 99.

Если не отражена операция, являющаяся расходом предыдущего налогового периода, применение норм ПБУ 18/02 необходимо лишь в случае, когда предприятие не воспользовалось своим правом на корректировку налоговой базы в текущем году. В такой ситуации возникнет постоянное налоговое обязательство, отражаемое корреспонденцией Дебет 99 Кредит 68.

Гражданско-правовые отношения

В силу п. 1 ст. 458 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент: вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара; предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче.

В соответствии с п. 1 ст. 459 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю.

Таким образом, если в соответствии с договорами купли-продажи обязанность по доставке товара лежит на продавце, продавец несет риски утраты или порчи товара до того момента, когда продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю.

Похожие записи:

• Начисление амортизации основного средства с даты признания
• Пенсия на детей инвалидов в 2023 году
• Сколько платят за 3 ребенка в России 2023 году